Yurt Dışı Şube Zararları Türkiye'de Kurumlar Vergisinden İndirilebilir mi?

Yurt Dışı Şube Zararları Türkiye'de Kurumlar Vergisinden İndirilebilir mi?
Son yıllarda Türk şirketlerinin başta inşaat ve onarım işleri olmak üzere birçok alanda yurt dışında ticari faaliyet yürüttüklerini biliyoruz. Genelde yurt dışında ya bir şirket kurularak, kurulan bir şirkete ortak olunarak , ya da bir işyeri veya daimi temsilcilik tescil ederek; diğer bir anlatımla, bir şube kurarak faaliyetleri devam ettirmek mümkündür. Haliyle yurt dışı şubeler aracılığıyla bir kazanç veya zarar olduğunda vergi kanunlarının ne ifade ettiği önem arz eder.
 
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) yurt dışında bulunan şubeler aracılığıyla elde edilen kazançları belirli şartlar ile istisna etmiştir. KVK' nın 5/1-g maddesi uyarınca; kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kurum kazançları; bu kazançların, doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az %15 oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, kazançların elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması ve ana faaliyet konusu, finansal kiralama dâhil finansman temini, sigorta hizmetlerinin sunulması veya menkul kıymet yatırımı olan kurumlarda, bu kazançların doğduğu ülke vergi kanunları uyarınca en az Türkiye'de uygulanan kurumlar vergisi oranında gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü taşıması, şartıyla kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
 
Buna göre; yurt dışında bir kazanç elde edildiğinde söz konusu şartlara bakılarak şartların yerine getirilip getirilmediğine göre kazancın Türkiye'de kurumlar vergisinden istisna edilip edilmeyeceğine karar verilecektir. Bununla birlikte yerel mevzuatın üzerinde uygulama gücü bulan ülkeler arasındaki çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının da yurt dışı şube kazançları konusunda hangi çifte vergilendirmeyi önleme yöntemini kabul ettiğine bakmak gerekecektir. Diğer bir anlatımla; kurumlar vergisinde belirtilen istisna şartları yerine getirilemezse dahi bu ÇVÖ Anlaşması uyarın​ca istisna edilmiş olabilir. O nedenle uygulama öncesi iki mevzuata da bakmak gerekir. 
 
Yurt Dışı Şube Faaliyetlerinin Zararla Sonuçlanması Halinde Bu Zarar Türkiye'de İndirim Konusu Yapılabilecek mi?
 
Normalde KVK 5/3 maddesine bakıldığında "Hayır" diyebiliriz. Çünkü KVK' nın 5/3 maddesinde; "iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez" hükmüne yer verilmiştir. Konuyla ilgili 1 Seri no.lu KV Genel Tebliği'nde ise; "(…) Maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, "(…) Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir." denmiştir.
 
Dolayısıyla, söz konusu hüküm Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsamaktadır. İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilmemesi gerekmektedir. Kanun'un anılan hükmü, "Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını" ifade etmektedir. Bu nedenle, "Bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir" açıklamalarına yer verilmiştir. 
 
Ancak konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi  Başkanlığınca 2012 yılında verilen bir muktezada ise; KVK 5/1-g ve KVK 5/3 maddesindeki açıklamalar ile KVK 9'uncu maddesindeki zarar mahsubuna ilişkin açıklamalara yer verildikten sonra; "(…) Bu hüküm ve açıklamalara göre, Irak'ta bulunan şubenizden elde ettiğiniz kazancın, gelir ve kurumlar vergisi benzeri toplam vergi yükü oranının en az %15 olması ve elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması şartıyla Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre kurumlar vergisinden istisna edilmesi mümkün bulunmaktadır. Şartların sağlanamaması halinde ise bu istisnadan yararlanılamayacağından faaliyeti zararla sonuçlanan şubenizin bu zararı kurum kazancından indirilebilecektir.
 
Ancak şartların taşınıp taşınmadığı tespit edilirken, zarar eden şubenizin kazancı bulunmadığı için kazancın Türkiye'ye transfer edilmiş olması söz konusu olamayacağından sadece vergi yükü şartı aranacak olup faaliyette bulunulan ülkedeki vergi kanunları uyarınca vergi yükünün %15'ten düşük olması halinde yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde Irak'taki şubenizin zararı kurum kazancınızdan mahsup edilebilecektir. Öte yandan,  Irak'taki şubenizin faaliyetlerinden doğan zararın istisna şartları taşınmadığı gerekçesiyle kurum kazancından mahsubunu takip eden dönemlerde kazanç elde etmeniz halinde, bu kazanç süresinde Türkiye'ye transfer edilmiş olsa dahi önceki dönemde sağlanamayan vergi yükü şartının, Irak vergi mevzuatında değişiklik yapılmadan takip eden dönemlerde sağlanamayacağı tabiidir" ifadesinde bulunulmuştur.
 
Söz konusu muktezada yapılan bu açıklamalar büyük önem arz etmektedir. Özellikle yıllardır sorun yaşanan ve şarta bağlı istisnaların bu şartlar sağlanmadığında gerçekleşen zararların indirilmesine idare tarafından izin verilmemesinin gerekçesi ile çeliştiği ve daha mantıksal bir sonuca bağlandığı düşünülmektedir. Muktezadaki açıklamalara bakıldığında, istisna şartlarının tamamının değil herhangi birinin ihlal edilmesi istisnadan yararlanılamayacağı gerekçesi için yeterli görülmüştür. Dolayısıyla İdare'nin önce indirimini kabul ettiği, daha sonra reddettiği ve sonuç olarak %75 ini reddederek %25 oranına isabet eden kısmına ilişkin gider veya zarar indirimi kabul ettiği 2 yıldan fazla süreyle kurumların aktiflerinde kayıtlı bulunan iştirak hissesi ve gayrimenkul satışına ilişkin kazanç istisna uygulamasının tekrar değerlendirilmeye açık olduğunu düşünüyorum. Timur Çakmak/Kaynak; http://www.kpmgvergi.com/Blog